点数成本法在医院项目成本核算中的研究和实践

点数成本法在医院项目成本核算中的研究和实践
 
夏培勇 许冠吾 李昌琪

【摘 要】当前我国医疗服务项目成本核算仍处于探索阶段，作者在上海某院借鉴RBRVS理论，以2012年版《全国医疗服务价格项目规范》为基础运用点数成本法在医院项目成本核算中进行了深入的研究与实践，核算了该院2018年度逾3300个医疗服务项目并将结果运用于医院经济管理中。该方法核算模型建立后能够使项目成本核算过程能够相对简化，后续通过在实践中不断完善该方法为大型公立医院的项目成本核算及管理提供新的管理会计工具，以实现医院的精益化管理。

当前，公立医院应用于医疗服务项目成本核算的主要管理会计方法包括收入比例系数法、作业成本法、时间驱动作业成本法以及成本当量法等，各种核算方法均或多或少存在优点和缺点[1]。即使在一些地区试点的作业成本法总体上在医院的应用实践也并不活跃，学者Schoute在《对ABC悖论的深思》一文中也指出作业成本法在国际上的运用远逊于其理论支持者对它的高度期望[2]。基于此，我们从2017年开始在上海某院借鉴RBRVS理论，运用点数成本法开展医院项目成本核算及其信息化系统研发，初步取得了一些有价值的成果。

   一、点数成本法概念的提出

2001年8月国家计委和卫生部颁布的《医疗服务项目成本分摊测算办法（试行）》对医疗服务项目成本测算方面就推荐使用成本当量法（点数法），该方法又可以细分为综合成本当量系数法、分项成本当量系数法和作业成本法上的成本当量法[3]。通过文献查询发现成本当量法（点数法）在国内公立医院项目成本核算实践应用中并不多见，只有河南、温州等地个别医院运用近似于综合成本当量系数法核算过部分项目成本数据。综合成本当量系数法精确性较差，而分项成本当量系数法和作业成本法上的成本当量法虽然更为精细[4]，但在实务中很难确定“分项当量系数”，这也是此两种方法无法应用于实践的关键原因。该方法使用的实质是相对的“当量系数”，而非真正意义上的点数法。
所谓“点数法”意为要素计点，即选取各种医疗服务成本的若干关键性要素进行评估，并给相应的要素赋予一定的分值，这个分值也称作是“点数”。“点数法”因其科学性和合理性广泛应用于企业的薪酬体系和医保支付中，我们认为点数法亦可用来核算项目成本。纵观国外管理会计的发展脉络可以看出，每一项管理会计工具与方法的出现都是为了解决那个时代提出的实践工作中的难题，点数成本法亦是如此。
我们把点数成本法定义为根据医疗服务项目内涵的规定，借鉴RBRVS理论，综合考虑项目的物质消耗、人力消耗及耗时、技术难度和风险程度等，计算出各医疗服务项目的点数，形成项目之间比价关系，在科室全成本核算的基础上，先计算每点成本值，以此归集并分配各成本单元的医疗服务项目成本，也是一种完全成本法的核算方式[5]。

二、点数成本法在医院项目成本核算中的研究和实践

（一）点数成本法的分类及适用范围

点数成本法的分类与成本当量法类似，也可细分为三种方法。

1.综合点数成本法 

先通过专家调研等办法确定各医疗服务项目的单位综合成本点数，然后计算出单位成本点数承担的成本额，再乘以某项目的成本点数，即可计算出该项目的单位成本和总成本。

综合点数成本法简单粗放，但未考虑各医疗服务项目成本结构的差异，故较少运用，我们通常讲的点数成本法一般指后述二种方法。

2.分项点数成本法

先按成本要素进行分项，再分别确定各分项成本要素的成本点数，如：人员成本点数、专用材料成本点数、通用材料成本点数、专用设备折旧成本点数、通用设备折旧点数、房屋折旧成本点数、专用电费点数、提取医疗风险基金点数、其他费用点数等，从而计算出各分项成本要素的资源耗费，最终计算出该项目的单位成本和总成本。

和作业成本法相比，点数成本法在临床科室运用的是分项点数成本法，其特点在于根据“二八原则”只核算医疗服务项目的主要作业，次要作业则忽略不计，如医疗服务项目中涉及成本因素最为复杂的手术项目，按作业成本法可分为搬运病人到手术室、术前准备、术中操作、术后观察、搬运病人回手术室等作业[6]。其核算难点在于作业划分过多，收集数据难度加大，而分项点数成本法只要把“术中操作”这一凝聚医护人员技术水平和劳务价值的主要作业成本核算准确，就能使项目成本核算工作更为简单合理，操作性也更强[7]。另一方面作业成本法要求选取合适的成本动因（包括资源动因和作业动因），但在医院实际工作中与间接成本变动相关联的成本动因并非清晰可辨，如果选择的动因过少，成本数据会不准确；如果选择过多，由此增加的实施成本可能会大于实施作业成本法产生的效益[8]。上述这些情况也是作业成本法在我国卫生行业出现理论研究热而实践应用不及预期的重要原因[9]。从这一角度来看，点数成本法可以看做为作业成本法的优化版。

3.基于作业的分项点数成本法

在划分作业的基础上，进而采用分项成本点数法来计算分项成本的分配，更加精细化和反映的准确度较高，当然计算也相对更复杂[5]。
医技科室由于业务分工比较明确、作业之间员工相对固定，故适用于基于作业的分项点数成本法，具体核算方式更类似于时间驱动作业成本法和分项点数成本法相结合，兼具二者优点，具有一定的理论基础和实务操作性[5]。

不同的方法应用于不同类型的科室，使本方法体系更加科学合理、计算结果更加准确[4]。

（二）点数成本法中一些基本概念的构建

1.分项原则与方法

我们按照重要性原则精简会计核算中的支出项目，突破、延伸《医院财务制度》中的成本项目。在制度规定的七大类一级成本项目下，按照成本性态或资源耗费进行对成本项目进行细化分项，将变动成本、固定成本分别分项；同时将近上百个支出项目采取“抓大放小”的方式细化设置二级成本项目，建立支出项目与二级成本项目之间的对应关系。在此基础上“分项”精细化对项目成本进行核算，以有利于日后的成本分析工作。

2.成本点数概念的构建

（1）一级成本点数（“以下简称一级点数”）

一级点数是指根据医院成本管理的要求按照二级成本项目分类提炼而产生的用于项目成本核算最基础的要素点值，以反映各医疗项目分项二级成本的基础权重。一级点数是点数成本法中最核心的部分，其点数的确定可通过多种渠道采用历史数据法、现场采样法、专家法、定额法及国家相关文件等方式取得。

（2）二级成本点数 （“以下简称二级点数”）

在一级点数的基础上设立二级点数，二级点数是进行医疗服务项目成本分摊的最终权重，根据其相应的一级点数与核算期间医疗项目服务例数的乘积来确定。 

（三）点数成本法中一级点数的构成研究
   

一级点数的构成因素涉及多种成本动因，我们对此进行了重点研究和探索。成本项目、一级点数及其成本动因之间的具体关系如表1所示。

表1   一级成本项目、二级成本项目和一级点数关系表

其中，人力成本点数的确定是各类分项成本点数中最难和最重要的一项。我们经过研究，点数成本法在考虑“时间”变量的基础上首次在实践中把技术和风险要素也纳入到人力成本核算中来充分体现医务人员的劳务价值，即人力成本点数不仅与医护人员职级系数、服务人数、服务时长相关而且和医疗服务的技术难度、风险程度要素相关[10]，这也是点数成本法的重要创新之一。

人力成本点数＝医护人员职级系数*服务人数*服务时长*综合技术风险等级系数

1.医护人员职级系数。根据全院医护人员各类职级平均收入来获取。以医生系列为例，以初级职称医生年平均收入为基准系数1，将其他级别职称的医生年平均收入与之相对比即可得出每个职称级别的职级系数。

2.服务人数、服务时长分别是指参与医疗服务项目的医护人员标准数量和标准服务耗时，可通过现场采样、业务系统数据统计或专家访谈调研等方式获得。

3.综合技术风险等级系数。我们在实践中根据2012年版《全国医疗服务价格项目规范》（以下简称 2012年版《规范》）中医疗服务项目对应的技术难度系数和风险程度系数加权后得到综合技术风险赋值为基础，同时将1～100分每间隔10分划分为一档等级系数，每个等级赋予相应的综合技术风险等级系数，然后根据综合技术风险赋值获取对应的综合技术风险等级系数[5 ,11]。在此基础上，我们把医院开展的3 000多个上海医疗收费项目和2012年版《规范》中9 000多个项目进行了对接。

（四）项目成本核算方法

1.分项点数成本法

科室成本四类二级分摊后，首先确定各分项一级点数，进而计算出科室（组）执行的各医疗服务项目的分项二级点数，并以此作为权重分配各自科室（组）的项目分项成本（如表2所示）。

表2  扣除药品和可收费耗材后科室成本分配项目成本示意表

在此基础上汇总计算出科室（组）以及医院的医疗项目实际总成本和单位成本，计算公式如下：
   医疗服务项目1的总成本为：

医疗服务项目单位成本=医疗服务项目总成本/当期服务例数2. 基于作业的分项点数成本法

基于作业的分项点数成本法的核算步骤多了划分作业这一步骤，即在医技科室中先通过明确的实体组织进行分组或者按重要资源（大型专用设备、专业作业区等）分配来划分科组，建立作业库，在此基础上按分项点数法来进行核算，如图1所示。

（五）信息系统保障

医疗服务项目成本核算涉及海量的基础数据，应用点数成本法亦然。我们在上海某院将成本核算单元细分到亚专科下的医疗专业组，涉及的核算颗粒度更细，单纯靠手工核算并不现实。只有依托信息化手段搭建符合医院实际情况的灵活强大的项目成本核算信息系统，才能更加科学准确地实现我们核算目的[13]。对此，医院财务人员、信息部门人员等与国内具有丰富医院成本管理经验的软件开发商深度合作，深入业务过程，与医务人员充分沟通，梳理各类信息需求和存在的问题，共同讨论解决对策，不断扩充、优化完善成本核算软件，使其更好地为医院的成本核算及成本分析控制提供强有力的保障[14]。

三、运用点数成本法的成效

上海某院创新性地运用以点数成本法为核心构建了医院项目成本核算体系，核算了该院2018年度逾3300个医疗服务项目。“算为管用，管算结合”。医院通过对核算出的医疗服务项目成本数据和定价进行了比较分析，发现以劳动技术为主的项目比如诊疗、手术、护理类医疗项目部分呈现亏损状态，个别项目甚至不能弥补直接成本，而部分以设备为主的诊查项目呈盈利状态；医院通过对保本点的计算反映出医院业务量、成本间的互动关系并将医院需重点调价的102个医疗项目成本基础数据报给上级主管部门，为政府下一步调整医疗收费标准和财政补偿提供参考依据；在此基础上该院采用项目叠加法核算了61个医院重点病种的实际成本，使医院清楚地了解重点病种的实际成本状况，从而采取措施降低成本，从经济角度辅助优化医院的临床路径以提高医院的医疗质量，也为今后医保制度支付改革下医院开展DRG成本核算工作打下坚实的基础。

四、讨论与建议

（一）该方法具有可操作性和可复制性

当前，我国医疗服务项目成本核算仍处于探索阶段[14]。如何按照成本管理理论，推行适合医院特点、又行之有效“粗而不漏、细而不繁”的项目成本核算方法在学术界仍无定论。区别于在目前项目成本核算探索中运用较多的作业成本法和收入比例系数法，前者的逻辑是复杂问题复杂化，后者的逻辑则是复杂问题极简化，而点数成本法脱胎于成本当量法，其内在逻辑是复杂问题适度简化。优点在于其核算模型建立后，一旦确定了分项成本要素及其成本点数，整个项目成本核算的流程明晰简洁，而且该方法是通过明确的成本动因来获取分项成本要素的点数，因此主观判断的随意性也较小，具有可操作性和可复制性。

（二）现有方法不足及改进方向

1.完善 2012年版《规范》

点数成本法在实践中主要是借助2012年版《规范》中的“技术难度”和“风险程度”赋值来把技术和风险要素纳入到项目成本核算中。查阅相关文献并咨询权威专家，发现该规范目前的分值在外科、内科、医技三大系统内部达到了平衡，而系统之间尚未做到完全统一。医疗服务项目的定价与成本核算需要有一个统一平衡后的分值作为整体项目的权威参考依据，建议从政府层面应该尽快完成这项工作，才能在医疗服务项目的定价和成本核算中充分体现医务人员的劳务技术价值[15]。

2.其他费用点数的细分

点数成本法中各分项成本根据各自的成本动因计算分项成本点数，但从成本效益的角度出发，对“其他费用”不可能无限制细分下去，例如管理和物业成本在实务中该院暂以人力成本点数代替未能确定成本动因的“其他费用”点数，有待于进一步研究和适度细化。 
我们希望通过在实践中不断完善该方法以构建适合大型公立医院业务特点的项目成本核算方法体系，为大型公立医院的项目成本核算及管理提供新的管理会计工具，来实现医院的精益化管理。